Cuestiones de fiscalidad, divorcio y separación

Por en Separación y divorcio el 16 enero, 2011

A Coruña, 15/01/2011. Consultas interesantes de fiscalidad y divorcio realizadas al ministerio de economía.

NUM-CONSULTA V0049-04

ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

FECHA-SALIDA 10/06/2004

NORMATIVA Ley 43/1995 art. 97 y 110-2

DESCRIPCION-HECHOS La consultante es una sociedad dedicada a la explotación de fincas rústicas y urbanas. Su patrimonio está integrado, fundamentalmente, por unos terrenos rústicos dedicados a la explotación de cereal. También posee, en régimen de arrendamiento, tres naves situadas en un polígono industrial.Es su intención segregar aproximadamente la mitad de los terrenos rústicos de su patrimonio y aportarlos a una o dos sociedades de nueva creación que continuarían con los cultivos agrícolas hasta que en un futuro, previsiblemente próximo, se pudiera proceder a su urbanización y venta.

CUESTION-PLANTEADA 1. La escisión de algunas parcelas y su aportación a una o dos sociedades nuevas, ¿constituiría una segregación de “rama de actividad” a los efectos regulados en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS)?.2. ¿Podría asignarse la totalidad de las acciones de la nueva sociedad a uno sólo de los socios de la consultante, previo acuerdo al respecto de todos sus socios?.
DOCUMENTO-COMPLETO= 1. La LIS establece en el capítulo VIII de su título VIII el régimen fiscal especial aplicable, entre otras, a las operaciones de escisión parcial de ramas de actividad.

A tal efecto, el artículo 97.2.1º de la LIS, en su letra b), considera escisión parcial “la operación por la cual:

(…)

Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”

Como vemos, el concepto fiscal de escisión parcial exige que el patrimonio segregado constituya rama de actividad, siendo de aplicación lo indicado en el apartado 4 del artículo 97 de la LIS:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.

Por lo tanto, en la medida en que la entidad consultante disponga de un conjunto de medios materiales y humanos utilizados de forma autónoma para la adecuada explotación económica de los terrenos que escinde, podrá reconocerse en ella la existencia de una “unidad económica” determinante de una rama de actividad. Si ese conjunto patrimonial se segrega y transmite a la entidad adquirente de tal manera que ésta podrá seguir realizando las mismas actividades de la transmitente en condiciones análogas habría que concluir que la operación a que se refiere la consulta podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.

No obstante, de la escasa información facilitada por la consultante parece deducirse que el patrimonio transmitido no constituye por sí mismo una unidad determinante de una explotación económica autónoma que se venga desarrollando en sede de la sociedad transmitente, ya que se procederá a la segregación de la mitad de los terrenos rústicos que constituyen la mayoría del patrimonio societario y que están afectos a la realización de una única actividad, en concreto a la producción de cereal, por lo que los elementos transmitidos compondrían un conjunto de elementos patrimoniales aislados no constitutivos de rama de actividad en el sentido apuntado, en cuyo caso a la escisión parcial planteada no le sería de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.

2. Si, en contra de lo que parece deducirse de los hechos expuestos por el consultante, se tratara de la escisión de una rama de actividad, habría que plantearse la incidencia que tiene en la aplicación del régimen especial al que nos venimos refiriendo la atribución de la totalidad de las acciones de las nuevas sociedades a uno solo de los socios de la entidad escindida.

En este punto debemos acudir de nuevo al contenido de la letra b) del artículo 97.2.1º de la LIS, ya reproducido, de donde resulta la exigencia, para que estemos ante una escisión parcial, de que la entidad escindida reciba, a cambio del patrimonio escindido, valores representativos del capital social de la entidad beneficiaria de la escisión, valores “…que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones”.

Esta exigencia no es exclusivamente fiscal, ya que el apartado 2 del artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión, dispone lo siguiente:

“2. Las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria.
En los casos en que existan dos o más sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas requiere el consentimiento individual de los afectados”.

A la vista de lo expuesto debe concluirse que la operación planteada pese a la calificación por el consultante como escisión parcial, no reúne los requisitos que, la norma fiscal, establece para dichas operaciones, ya que se requiere que las acciones o participaciones sociales de la sociedad o sociedades beneficiarias de la escisión sean atribuidas en contraprestación a los accionistas de la entidad que se escinde, los cuales han de recibir un número de aquellas proporcional a sus respectivas participaciones.

Resulta de ello patente que la exclusión de algún socio en el reparto accionarial reclamado por la norma fiscal, vulnerando así la necesaria regla de proporcionalidad, imposibilitaría considerar la operación descrita como escisión parcial, a los efectos de aplicación del régimen fiscal especial que venimos analizando. En este sentido, la operación descrita se aproximaría más a una mera separación de socios que a un procedimiento de reestructuración o reorganización empresarial, por lo que no podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.

 

NUM-CONSULTA V0821-05

ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA 12/05/2005

NORMATIVA RIRPF RD 1775/2004, Arts. 53-1, 55; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 69-1-1º

DESCRIPCION-HECHOS El consultante adquirirá en julio 2005 una primera vivienda en proindiviso con la mujer que contraerá matrimonio dos meses después, en la proporción del 33 por ciento y 67 por ciento, respectivamente. El 85 por ciento del coste que a él le corresponde lo financiará mediante un préstamo. No la ocuparán hasta noviembre de 2007 (habrán transcurrido más de doce meses), arrendándola hasta entonces a una empresa. El 31 de diciembre de 2003 abrió una cuenta vivienda, por la que practicó deducción en la declaración de ese año, teniendo previsto deducirse por el ejercicio 2004. No tiene decidido aplicar el saldo de la cuenta a la compra de la citada vivienda.

CUESTION-PLANTEADA 1. Consecuencias fiscales de aplicar el saldo de la cuenta vivienda a adquirir la vivienda en el momento de su compra en julio de 2005, yéndola a destinar al arrendamiento, o de aplicarlo a la cancelación parcial del préstamo en el momento de ocuparla como residencia habitual en noviembre de 2007.
2. De ocupar la vivienda habiendo transcurrido más de doce meses desde su adquisición, tras ser destinada a otros usos, que posibilidad tiene de aplicar los porcentajes de deducción incrementados a partir de algún momento, y, en concreto, desde el duodécimo mes anterior a dicha ocupación.
3. Como afecta a la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados por adquisición de vivienda el hecho de que el régimen económico matrimonial sea de gananciales o de separación de bienes.

CONTESTACION-COMPLETA La deducción por adquisición de vivienda habitual se recoge, actualmente, en los artículos 69.1 y 79 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF, (BOE de 10 de marzo), desarrollándose en los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
En desarrollo del artículo 69.1.3º del TRLIRPF, el artículo 53 del Reglamento del Impuesto dispone que “con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres meses.” Añadiendo en su apartado 2 que “para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
En el presente caso, de acuerdo con lo manifestado, el consultante va a adquirir, junto con su futuro cónyuge y utilizando diversas fuentes de financiación, una vivienda con la intención inicial de arrendarla. Posteriormente, prevé trasladar (transcurridos dieciocho meses, aproximadamente) su residencia con carácter habitual y permanente a dicho inmueble, configurándose así, desde entonces, en su vivienda habitual.
La deducción por adquisición de vivienda habitual es de aplicación en tanto que el inmueble que se adquiere, o, en su caso, se rehabilita o se construye, tenga la inmediata finalidad de constituirse en la residencia habitual del contribuyente, tras su procedente adquisición, o finalización de la rehabilitación o construcción, en los términos contenidos en el Impuesto. Si no es así, en ningún caso podrá entenderse deducibles las cantidades que el contribuyente satisfaga por tales motivos.
Por tanto, será, únicamente, a partir del momento en el cual el citado inmueble se ocupe por el contribuyente con la intención de habitarlo efectivamente y con carácter de permanencia cuando éste pueda ser calificado como vivienda habitual, consideración que se consolidará por el transcurso como residencia habitual del mismo durante, al menos, tres años, conforme dispone el artículo 53.1 del RIRPF. Pudiendo practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual a partir del momento en el que iniciare su ocupación con el objeto de residir en ella de forma habitual.
Respecto de las cuestiones planteadas se indica lo siguiente:
1. Las cuentas vivienda se regulan en el artículo 56 del RIRPF, el cual, en sus apartados 1 y 2, dispone:
“1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.”
Los requisitos exigidos deben entenderse de forma estricta, es decir, la inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda en la adquisición de la primera vivienda del sujeto pasivo que vaya a constituirse en su residencia habitual, dentro del plazo de cuatro años desde su apertura. Dicho saldo no puede ser empleado, en ningún caso, en la adquisición de una vivienda destinada a cualquier otra finalidad con carácter previo al de habitual, aunque lo fuera por tiempo reducido y limitado.
Es decir, todo saldo de una cuenta vivienda invertido en la adquisición de una primera vivienda, o en su construcción, que no tenga la inmediata intención de ser destinada a residencia habitual del adquirente (para cuya ocupación se le da un plazo máximo de doce meses, desde su adquisición), hay que entenderlo destinado a fines diferentes, lo que conlleva la pérdida del derecho a la deducción que en su momento hubiera podido practicar, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
Por tanto, si el consultante decidiera materializar el saldo de la cuenta vivienda en julio de 2005 con motivo de la adquisición de la vivienda, al no destinarse esta a residencia habitual en dicho momento, perdería el derecho a cuantas deducciones hubiera practicado por aquella, debiendo proceder a su devolución.
Ahora bien, en tanto no finalice el plazo de cuatro años desde la apertura de una cuenta vivienda, el consultante podrá depositar cuantías en ella practicando la deducción en función de la base de deducción que conformen, sin que pueda cuestionarse la intención de materializar su saldo en una futura adquisición de su primera vivienda habitual.
Si el consultante, como manifiesta ser su intención, trasladara su residencia habitual en noviembre de 2007 a la vivienda que previamente había adquirido sin la finalidad inmediata de constituir su vivienda habitual (en este caso, la destinó al arrendamiento), la cual se encuentra financiada mediante préstamo, podrá, una vez la haya ocupado con tal finalidad, destinar el saldo de la cuenta vivienda a su adquisición, mediante la reducción de la financiación ajena, sin pérdida del derecho a las deducciones practicadas dado que su destino es la adquisición de su primera vivienda habitual, y la materialización se produce dentro de los cuatro años desde la apertura de la cuenta.
2. De trasladar el contribuyente su residencia habitual a un inmueble que ya viniera integrando su patrimonio a título de propietario podrán ser de aplicación, a efectos de deducción por las cantidades financiadas pendientes de pago, los porcentajes de deducción incrementados a que hace referencia el artículo 69.1.1º.b) del TRLIRPF. En cualquier caso, el inicio del plazo de dos años, al que hace referencia dicho precepto, para la aplicación de los citados porcentajes, coincidirá con el momento de adquisición del inmueble; no pudiendo iniciarse, en ningún caso, en cualquier otra fecha posterior.
Para aplicar éstos porcentajes habrán de cumplirse los requisitos contenidos en el artículo 55.1.1º del RIRPF:
“1.º Cuando se trate de adquisición o rehabilitación de vivienda, para aplicar los porcentajes incrementados, del 16,75 por ciento y del 13,40 por ciento, deberán producirse las siguientes circunstancias:
a) Que el importe financiado del valor de adquisición o rehabilitación de la vivienda suponga, al menos, un 50 por ciento de dicho valor.
En el caso de reinversión por enajenación de la vivienda habitual el porcentaje del 50 por ciento se entenderá referido al exceso de inversión que corresponda.
b) Que durante los tres primeros años no se amorticen cantidades que superen en su conjunto el 40 por ciento del importe total solicitado.
Estos porcentajes no serán de aplicación, en ningún caso, a las cantidades destinadas a la construcción o ampliación de la vivienda ni a las depositadas en cuenta vivienda.
El porcentaje de deducción del 16,75 por ciento se aplicará, exclusivamente, durante los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual y sobre las cantidades, respectivamente, destinadas a estos fines.”
La relación entre el importe financiado y el valor de adquisición de la vivienda, dispuesta en la letra a) de dicho punto 1º, ha de referirse al total importe financiado en el momento de adquirir la vivienda y no respecto del pendiente de amortizar cuando la vivienda pasa a constituir la vivienda habitual del contribuyente. De igual manera, el período de tres años contenido en la letra b) se iniciará con la adquisición del inmueble.
Cumpliendo dichos requisitos, el consultante podrá aplicar el porcentaje del 16,75 por ciento, establecido para el tramo estatal de la deducción –sobre los primeros 4.507,59 euros de inversión anual-, respecto de las cantidades que dentro de los dos primeros años, contados a partir de la fecha de adquisición de la vivienda, satisfaga a partir del momento que traslade su residencia con carácter de habitual a la vivienda que formaba parte de su patrimonio. De ocuparla al inicio del decimoctavo mes posterior a su adquisición podrá aplicar el citado porcentaje a las cantidades que destinara a reducir el endeudamiento en la medida que este esté vinculado con dicha adquisición, o a satisfacer otras partidas inherentes a la adquisición, en los términos que estipula el artículo 69.1.1º del TRLIRPF, desde aquel instante hasta el cumplimento de los dos años (es decir, siete meses).
Con posterioridad a los dos años desde la adquisición aplicará, con el mismo alcance cuantitativo, el porcentaje de deducción incrementado del 13,40 por ciento. El mismo criterio se contemplara, con carácter general, con respecto a los porcentajes aprobados para el tramo autonómico o complementario.
3. El contribuyente podrá practicar la deducción por adquisición de vivienda en función de las cantidades que satisfaga en cada ejercicio con tal fin, pudiendo éstas proceder de sus fondos privativos o de los que le correspondan por su régimen matrimonial concreto, siempre que las destine a adquirir el porcentaje de titularidad en el que participe del inmueble. Siendo, por tanto, indiferente para la aplicación de los porcentajes de deducción incrementados el hecho de que el consultante se encuentre casado en régimen de separación de bienes o de gananciales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA V1537-05

ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA 22/07/2005

NORMATIVA Ley 29/1987, Art. 3-1-b); TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 31

DESCRIPCION-HECHOS Los consultantes contrajeron matrimonio en 1973, en régimen de sociedad de gananciales, régimen en el que permanecieron hasta el año 1993, en que decidieron disolver la sociedad de gananciales y pactar acogerse al régimen de separación de bienes. Actualmente, los consultantes pretenden volver al régimen de sociedad de gananciales. A este respecto, manifiestan que “los Servicios Fiscales de la Junta de Extremadura les han informado de que están exentos de pago alguno”.
En escrito posterior, presentado en contestación a la solicitud de aportación de datos adicionales efectuada por la Delegación de Badajoz de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los consultantes manifiestan que cinco inmuebles de propiedad de la esposa (la vivienda familiar, una plaza de garaje, dos locales comerciales y el 50 por 100 pro indiviso de un solar) van a ser cedidos por ésta a la sociedad de gananciales de forma gratuita.

CUESTION-PLANTEADA Tributación del cambio del régimen económico de separación de bienes al de sociedad de gananciales.

CONTESTACION-COMPLETA La cesión gratuita de bienes privativos de la esposa a la sociedad de gananciales estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación, según dispone el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que, en su letra b), establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”. La normativa de dicho impuesto no prevé ninguna exención especial para este tipo de aportaciones.
En consonancia con lo anterior, cabe indicar que no es del todo cierto que la aportación de bienes privativos de los cónyuges a la sociedad de gananciales esté exenta de pago alguno, como se indica en el escrito de consulta, pues la exención requiere que la aportación sea con carácter oneroso –es decir, con contraprestación– y no se aplica a las aportaciones gratuitas.
En efecto, la exención a la que se refieren los consultantes es la recogida en el número 3º del artículo 45.I.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que establece que “Estarán exentas: … 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”. Sin embargo, esta exención se refiere exclusivamente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, requiere que la transmisión sea onerosa, circunstancia que no concurre en la aportación descrita en el escrito de consulta, que se pretende realizar de forma gratuita.
Por tanto, estaríamos ante un hecho imponible sometido al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo sujeto pasivo la sociedad de gananciales en su calidad de donataria.
No obstante, como la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica, los sujetos pasivos del Impuesto serían la aportante y su esposo. Como el donante y un donatario son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ningún hecho imponible sometido al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tributándose exclusivamente por la parte que corresponde al esposo (50 por 100).
Por otra parte, la aportación a la sociedad de gananciales de los bienes en cuestión constituye, por el citado 50 por 100, una alteración en la composición del patrimonio de la aportante, que generará una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).
Esta ganancia o pérdida patrimonial se cuantificará por diferencia entre el valor de transmisión del 50 por 100 de los bienes aportados, que en este caso será el valor que resulte de los mismos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el consultante, y el valor de adquisición de los mismos.
Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.5.c) del citado texto refundido, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos “intervivos”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA V1537-05

ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA 22/07/2005

NORMATIVA Ley 29/1987, Art. 3-1-b); TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 31

DESCRIPCION-HECHOS Los consultantes contrajeron matrimonio en 1973, en régimen de sociedad de gananciales, régimen en el que permanecieron hasta el año 1993, en que decidieron disolver la sociedad de gananciales y pactar acogerse al régimen de separación de bienes. Actualmente, los consultantes pretenden volver al régimen de sociedad de gananciales. A este respecto, manifiestan que “los Servicios Fiscales de la Junta de Extremadura les han informado de que están exentos de pago alguno”.
En escrito posterior, presentado en contestación a la solicitud de aportación de datos adicionales efectuada por la Delegación de Badajoz de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los consultantes manifiestan que cinco inmuebles de propiedad de la esposa (la vivienda familiar, una plaza de garaje, dos locales comerciales y el 50 por 100 pro indiviso de un solar) van a ser cedidos por ésta a la sociedad de gananciales de forma gratuita.

CUESTION-PLANTEADA Tributación del cambio del régimen económico de separación de bienes al de sociedad de gananciales.

CONTESTACION-COMPLETA La cesión gratuita de bienes privativos de la esposa a la sociedad de gananciales estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación, según dispone el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que, en su letra b), establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”. La normativa de dicho impuesto no prevé ninguna exención especial para este tipo de aportaciones.
En consonancia con lo anterior, cabe indicar que no es del todo cierto que la aportación de bienes privativos de los cónyuges a la sociedad de gananciales esté exenta de pago alguno, como se indica en el escrito de consulta, pues la exención requiere que la aportación sea con carácter oneroso –es decir, con contraprestación– y no se aplica a las aportaciones gratuitas.
En efecto, la exención a la que se refieren los consultantes es la recogida en el número 3º del artículo 45.I.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que establece que “Estarán exentas: … 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”. Sin embargo, esta exención se refiere exclusivamente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, requiere que la transmisión sea onerosa, circunstancia que no concurre en la aportación descrita en el escrito de consulta, que se pretende realizar de forma gratuita.
Por tanto, estaríamos ante un hecho imponible sometido al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo sujeto pasivo la sociedad de gananciales en su calidad de donataria.
No obstante, como la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica, los sujetos pasivos del Impuesto serían la aportante y su esposo. Como el donante y un donatario son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ningún hecho imponible sometido al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tributándose exclusivamente por la parte que corresponde al esposo (50 por 100).
Por otra parte, la aportación a la sociedad de gananciales de los bienes en cuestión constituye, por el citado 50 por 100, una alteración en la composición del patrimonio de la aportante, que generará una ganancia o una pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).
Esta ganancia o pérdida patrimonial se cuantificará por diferencia entre el valor de transmisión del 50 por 100 de los bienes aportados, que en este caso será el valor que resulte de los mismos a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el consultante, y el valor de adquisición de los mismos.
Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.5.c) del citado texto refundido, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos “intervivos”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA V1631-05

ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA 28/07/2005

NORMATIVA RIRPF RD 1775/2004, Art. 53-1; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 69-1

DESCRIPCION-HECHOS La consultante adquirió hace dos años su actual vivienda habitual, deduciendo por la amortización del préstamo con que la financió. Su novio dispone de una cuenta vivienda cuyo saldo quiere aportarlo para amortizar parcialmente la hipoteca, manteniendo los derechos por las deducciones practicadas, cuestionándose hacerlo antes o después de contraer matrimonio, en régimen de gananciales o de separación de bienes.
Señala la posibilidad de que, en un futuro próximo, cualquiera de ellos dos haya de trasladarse a otra ciudad por razones de trabajo, y si fuera el marido sería probable la adquisición de una vivienda en la localidad en la que radicaría su nueva residencia habitual.

CUESTION-PLANTEADA 1. Posibilidad de aportar su pareja, ahora o tras contraer matrimonio, la cuenta vivienda manteniendo las deducciones practicadas. Teniendo en cuenta que la vivienda está escriturada solo a nombre de la consultante si han de hacer alguna modificación.
Como afecta el casarse bajo el régimen de separación de bienes o de gananciales respecto de las deducciones que puedan, en cada caso, practicar.
2. Deducción a practicar por cada no al estar concedido el préstamo solo a nombre de la consultante.
3. Si pudiera conservar, de desplazarse a otra ciudad por razones de trabajo, las deducciones practicadas al venir los fines de semana, en vacaciones y cuando no tenga sustituciones a su actual vivienda habitual.
En caso de que el traslado por trabajo lo efectúe su hoy novio, si éste podría comprar allí su vivienda habitual y deducirse cada uno en su respectiva declaración.

CONTESTACION-COMPLETA 1. La titularidad de la vivienda antes del matrimonio corresponderá a la consultante o, en caso de invertir el novio el saldo de su cuenta vivienda, en proindiviso a ambos, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
Al producirse la adquisición del bien con anterioridad a contraer matrimonio, al menos por uno de los cónyuges, y si éste lo efectuaran en el ámbito de la sociedad de gananciales, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. “Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. “Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
De existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Al residir ambos cónyuges en la vivienda, de origen privativo de la consultante, esta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación también el artículo 1.354.
La titularidad corresponderá a la consultante, titular originaria, por su aportación anterior al matrimonio, al cónyuge por la aportación del saldo de su cuenta vivienda, antes o después del matrimonio, asimismo a cada uno de ellos por las aportaciones que procedentes de fondos privativos destinen tras la celebración a su adquisición, y, en su caso, a la sociedad de gananciales.
De regirse por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho, y conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos de deducción aplicables a cada cónyuge.
La práctica de la deducción por adquisición de vivienda, de acuerdo con el artículo 69.1,1ºa) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial y lugar de residencia del cónyuge.
A efectos del Impuesto la vivienda tendrá la calificación de habitual para ambos cónyuges, dado que concurren en los dos los requisitos de titularidad y residencia habitual.
Ambos podrán practicar la deducción por adquisición de vivienda habitual en función de sus aportaciones privativas y, en su caso, por su participación en la sociedad de gananciales. Siendo así, las cantidades que con fondos gananciales satisfagan en cada ejercicio, entre otros, por el préstamo concedido a nombre de la consultante se atribuirán e imputarán por mitad a ambos cónyuges, y no únicamente al titular originario, el cual sólo podrá computar a efectos de su deducción el cincuenta por 100 de los pagos realizados, atribuyéndose el restante cincuenta por 100 a su cónyuge.
Asimismo, su marido podrá invertir el saldo de su cuenta vivienda en reducir el préstamo de origen privativo que grava su residencia habitual, manteniendo, al adquirir parte de la titularidad, el derecho a las deducciones que hubiera practicado por sus aportaciones a la cuenta con anterioridad a su adquisición. Ello requerirá que, además de cumplir los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, dicha inversión se corresponda con el porcentaje que se le atribuya en la titularidad del bien. Dicho porcentaje deberá estar en consonancia con lo dispuesto en los artículos del Código Civil citados, ya que de otro modo no se destinarían tales cantidades a la adquisición de la vivienda habitual. El porcentaje de participación en la vivienda, derivado de ésta aportación, habrá de atribuirse exclusivamente al cónyuge de la consultante y no, en su caso, a la sociedad de gananciales.
La aplicación del saldo habrá de realizarse dentro del plazo marcado por el Impuesto desde su apertura, cuatro años; de hacerlo con posterioridad perdería el derecho a las deducciones practicadas. El saldo de la cuenta tiene la única finalidad de inversión en vivienda habitual, y a la misma debe destinarse el mismo. En el caso de haber realizado aportaciones a la cuenta vivienda tras adquirir parte de la titularidad, como consecuencia de amortizar parte de la deuda hipotecaria con bienes gananciales, una vez contraído matrimonio, aquellas no podrán ser objeto de deducción, ya que la deducción únicamente se puede practicar en tanto no se produzca la adquisición de la primera vivienda.
La base de deducción podrá alcanzar los 9.015,18 euros satisfechos anuales conforme dispone el artículo 69.1,1ºa) del TRLIRPF, en caso de tributación individual. De optar por la tributación conjunta, habrán de observar en cuanto a las deducciones en la cuota, en concreto, lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 70.2: “los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual, se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar”
2. Dado que en la inversión se utiliza financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
En el presente caso, a partir de un determinado momento, la vivienda se adquirirá por la consultante y, también, por su ahora novio en una indeterminada proporción, siendo ambos titulares de pleno dominio del inmueble y dado que constituirá la residencia habitual de ellos, los dos podrán deducirse en función de los importes que, respectivamente, destinen a satisfacer el porcentaje de titularidad que ostenten en la vivienda.
Ahora bien, los compradores utilizarán financiación ajena consistente en un préstamo personal a favor de la consultante en el que consta como única prestataria, sin que se indique en la consulta la procedencia de las cuantías destinadas a su cancelación. Ello, desde un punto de vista financiero del préstamo implica que habrá que entender que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación se efectúan exclusivamente por su titular, es decir, por la consultante, con independencia de la forma de obtención de los fondos por esta.
Por tanto, respecto de las cantidades satisfechas por el otro adquirente vinculadas con el préstamo, y para poder deducirse por las mismas, éste deberá acreditar que le fue prestado por la consultante el tanto por 100 del capital a ella concedido que cubra su inversión y que, llegado cada vencimiento, le satisface las cuotas de amortización correspondientes al tipo de interés pactado, que será el mismo que el fijado por la entidad de crédito a ella. Hasta que no abone dichas cantidades al prestamista no se producirá el derecho a la deducción.
La citada acreditación, así como la conexión con el préstamo de la entidad, su destino y la justificación de su devolución, deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas adoptadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. No obstante, conviene recordar la prevalencia que los Tribunales otorgan a los documentos públicos sobre los privados.
De ésta manera, la consultante tendrá derecho a la deducción por el tanto por ciento de las cantidades amortizadas que no se atribuyan al otro adquirente, que se corresponden con su porcentaje de titularidad sobre la vivienda. Y el otro adquirente, como se ha señalado, generará su derecho a medida que satisfaga la deuda contraída, esto es, amortice el préstamo concedido por la consultante.
3. Si por razones de trabajo bien la consultante o su futuro marido tuvieran que trasladarse a otra localidad, y respecto de las cuestiones que se plantean en la consulta, cabe señalar:
En primer lugar, se parte de la base de que si el traslado se produce, por cualquiera de los dos, antes de llevar residiendo en la vivienda que nos ocupa, al menos, tres años la circunstancia que origina el cambio de domicilio cumple con los requisitos exigidos en el artículo 53.1 del RIRPF, no perdiendo aquella la condición de habitual.
Por otra parte, indicar que el Impuesto solo permite que cada contribuyente disponga de una vivienda habitual en cada momento la cual será aquella en la que, siendo de su propiedad, resida habitualmente.
Respecto de la consultante, conforme a lo que manifiesta, cabe entender que aunque viniera los fines de semana, en vacaciones y cuando no tenga sustituciones, su residencia habitual se ubicaría en la localidad donde radicara su nuevo trabajo, En consecuencia, su actual vivienda dejaría de tener la consideración de habitual y, por tanto, no podría seguir deduciendo por las cantidades que satisficiera por su adquisición. Respecto de las deducciones que hubiera practicado mientras mantuvo su residencia no perderá el derecho a las mismas, si se cumpliera lo señalado en el párrafo precedente.
En caso de que el traslado por trabajo lo efectúe su hoy novio, éste podría comprar allí una vivienda que tendría la consideración de habitual. En este caso, cada uno podría deducir por la que constituyera su respectiva vivienda habitual. Ahora bien, en el caso de contraer matrimonio en régimen de gananciales y satisfacer la adquisición de cada vivienda con fondos comunes, cada uno solo podría deducirse por la mitad de las aportaciones que a cada vivienda se hicieran ya que la otra mitad correspondería al cónyuge por la cual éste no tendría derecho a deducirse al no constituir su residencia habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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NUM-CONSULTA V0990-06

ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA 25/05/2006

NORMATIVA TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 11-5, 31

DESCRIPCION-HECHOS Con fecha 15 de mayo de 2005, la consultante y su esposo, casados en régimen de separación de bienes, procedieron a la venta de un apartamento del que ambos eran copropietarios.
Con fecha 25 de julio de 2005 se produce la separación matrimonial mediante sentencia judicial que aprueba el convenio regulador suscrito entre los cónyuges, en el que se regula la división de los bienes comunes. Uno de los apartados de la sentencia judicial de separación establece que el importe obtenido en la venta del apartamento será entregado al esposo en compensación por las adjudicaciones establecidas a favor de la consultante.

CUESTION-PLANTEADA Si se puede considerar la inexistencia de ganancia patrimonial en la venta del apartamento, puesto que, si bien se produjo con anterioridad a la separación matrimonial, su finalidad fue la de disponer de efectivo para realizar las compensaciones económicas entre los cónyuges.

CONTESTACION-COMPLETA El artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con esta configuración, la venta del apartamento dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y siguientes de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
El artículo 11.5 de la citada ley establece que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan”.
En consecuencia, dado que, según la información facilitada, ambos cónyuges eran propietarios del apartamento transmitido, la ganancia o pérdida patrimonial generada en la transmisión se imputará a cada uno de ellos en función de la respectiva cuota de titularidad.
A esta ganancia o pérdida patrimonial no puede resultar aplicable, en ningún caso, lo dispuesto en la letra d) del apartado 3 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, puesto que procede de la transmisión del apartamento, propiedad de ambos cónyuges, a un tercero, que se efectúa con anterioridad a la separación legal del matrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

NUM-CONSULTA V1284-06

ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA 30/06/2006

NORMATIVA RIRPF RD 1775/2004, Art. 53-1; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 69-1

DESCRIPCION-HECHOS La consultante adquirió al 50% una vivienda con la que era su pareja de hecho. La inversión en la vivienda se inició dos años antes de la entrega, firmándose las escrituras el 10 de Marzo de 2004. Terminada la relación, la consultante se plantea vender el 50% de la que considera su vivienda habitual al otro miembro de la pareja de hecho.

CUESTION-PLANTEADA A.- Momento de inicio del cómputo del plazo de los tres años necesarios para que la vivienda adquiera carácter de habitual.
B.- Posibilidad de no regularizar las deducciones practicadas por inversión en vivienda habitual, alegando como circunstancia justificativa del incumplimiento del plazo de tres años que como consecuencia de la ruptura, la salud de la pareja hace indispensable su separación física.
C.- Modo de justificar las circunstancias que hacen necesaria la separación.

CONTESTACION-COMPLETA La deducción por inversión en vivienda habitual está regulada en los artículos 69.1 y 79 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), (en adelante TRLIRPF) desarrollados por los artículos 53 a 57 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de Agosto) por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF).
A) Plantea en primer lugar la consultante cuál es el momento de inicio del plazo de tres años necesario para que la vivienda sea habitual.
El art. 53.1 del RIRPF establece el concepto de vivienda habitual: “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Añade el párrafo 2 del citado art. 53 del RIRPF: “Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
De acuerdo con esta normativa el plazo se inicia en la fecha de la adquisición jurídica de la vivienda siempre que ésta haya sido ocupada con anterioridad al transcurso de doce meses desde aquella fecha.
Si se ocupara con carácter permanente y habitual, en un momento posterior, los tres años comenzarán a contar desde dicho momento.
Por tanto, en el presente caso, de acuerdo con los hechos expuestos en la consulta, el inicio del cómputo del plazo de tres años necesario para que la vivienda adquiera carácter de habitual, no se inicia hasta el 10 de Marzo de 2004, siempre y cuando la vivienda fuera ocupada de manera permanente y habitual con anterioridad al transcurso de doce meses desde esta fecha.
B) La segunda cuestión se centra en la posibilidad de mantener el derecho a las deducciones practicadas en ejercicios anteriores, alegando como circunstancia justificativa del incumplimiento del plazo de tres años que, tras la ruptura, la salud de la pareja hace indispensable su separación física.
El citado artículo 53.1 del RIRPF permite excepciones al plazo general exigido de tres años: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
Como la propia consultante manifiesta en su escrito, el criterio mantenido por este centro directivo es que en el ámbito fiscal, no puede hacerse una asimilación sin más entre la separación matrimonial y la ruptura de una pareja de hecho. Excluida esta posibilidad, la cuestión planteada se concretaría en determinar si las circunstancias que concurren en este supuesto necesariamente exigen el cambio de vivienda y por tanto, permiten exceptuar el plazo general de tres años de permanencia necesario para que una vivienda adquiera la condición de habitual.
El término empleado por el Reglamento del Impuesto es “necesariamente” y la necesidad indica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Esto supone que no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe concurrir alguna que obligue a ese cambio anticipado sin completar el periodo mínimo de tres años de residencia en la vivienda.
En el escrito se alega que los daños morales derivados de la ruptura de una pareja de hecho son grandes en muchas ocasiones, y que en este caso concreto la ruptura esta ocasionando que una de las partes esté siendo tratada psicológicamente para tratar de sobrellevar la situación.
Esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la duración del trastorno psicológico que se está padeciendo como consecuencia de la ruptura; y por lo tanto no puede determinar si en este caso concreto, estas circunstancias por separado o ambas conjuntamente, crean una situación que exige cambiar de residencia; es ésta una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera de las competencias de este centro directivo. Esta valoración corresponde efectuarla a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria; de modo que si la consultante considerara que las circunstancias concurrentes conllevan la necesidad de cambiar de vivienda, deberá poder justificar dicha necesidad ante los órganos mencionados y a requerimiento de los mismos.
Por lo tanto, si de las circunstancias concretas que concurren, puede derivarse que no es indispensable el cambio de residencia anticipado, la vivienda no habría alcanzado la naturaleza de habitual y la consultante perdería el derecho a las deducciones practicadas anteriormente.
C) Sobre los medios de prueba que pueden aportarse como justificación, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), declara que: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
En este sentido el art. 1215 del Código Civil establece: “Las pruebas pueden hacerse: por instrumentos, por confesión, por inspección personal del juez, por peritos, por testigos y por presunciones”.
Por su parte el art. 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil señala. “Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son:
1º Interrogatorio de las partes.
2º Documentos públicos.
3º Documentos privados.
4º Dictamen de peritos.
5º Reconocimiento judicial.
6º Interrogatorio de testigos“.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA V0145-07

ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA 22/01/2007

NORMATIVA IRPF: TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 36; RIRPF RD 1775/2004, Art.39.1

DESCRIPCION-HECHOS El consultante va a proceder, en el año 2006, a la venta de la vivienda que adquirió en 1992 junto con su entonces esposa y que constituyó su residencia habitual hasta el año 2000 en el cual, tras ruptura matrimonial, su uso fue adjudicado judicialmente a su cónyuge e hijos.

CUESTION-PLANTEADA Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual por la ganancia patrimonial que obtuviera en la transmisión de la que constituyó su vivienda habitual hasta su separación.

CONTESTACION-COMPLETA La regulación de la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual, vigente para el año 2006, se contiene, en desarrollo del artículo 36 del Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, TRLIRPF (BOE de 10 de marzo), en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), el cual, en su apartado 1, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. (…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.”
El requisito de la calificación como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. De acuerdo con el citado artículo 53, tendrá tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Desde el momento en el cual el contribuyente deje de residir en la vivienda, cualquiera que fuere el motivo por el cual se produce el cambio de domicilio, ésta pierde el carácter de habitual; si la transmisión se lleva a cabo tras dicho hecho no será aplicable la exención por reinversión. Es decir, para poder aplicar la exención por reinversión es necesario que la vivienda tuviera la condición de habitual en el momento de la venta, y ello, a su vez, requiere que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente.
En el presente caso, el piso ahora transmitido dejó de constituir para el contribuyente consultante su residencia habitual en el año 2000, perdiendo desde entonces la calificación de habitual para él. No siendo posible, en consecuencia, con la legislación vigente en el año 2006 exonerar la ganancia patrimonial que por su venta obtuviera.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA V1601-07

ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

FECHA-SALIDA 19/07/2007

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-3

DESCRIPCION-HECHOS La consultante (A) era socio y propietaria del veinte por ciento del capital social de la sociedad (B). Por Sentencia del Tribunal Constitucional, se reconoce a la consultante el derecho a separarse de B, obligando a esta sociedad a adquirir sus propias acciones, en ejecución de ese derecho de la consultante de separarse de B.

La consultante ha obtenido de B, como consecuencia de su separación, un importe que excede del valor teórico contable de su participación en esta última sociedad pues, al separarse de la sociedad, obtiene una liquidación, en la que se incluyen todas las plusvalías latentes existentes.

CUESTION-PLANTEADA ¿Puede la consultante aplicarse la deducción por doble imposición de dividendos y plusvalías de fuente interna sobre la totalidad de la base imponible obtenida por la transmisión de acciones que poseía de B:

– bien porque sea considerada una “cuota de liquidación” y por tanto asimilable a las disoluciones de sociedades, debiendo B integrar el exceso del precio pagado por las plusvalías latentes, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades;

– bien por la amortización de acciones propias que deberá realizar B en función del derecho de separación de socios?

CONTESTACION-COMPLETA El artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico.

La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.

Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.

La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.”

Dado que la operación planteada supone una transmisión de la participación, aun cuando sea a la propia sociedad, cumpliéndose los requisitos establecidos en el citado precepto, la entidad consultante podrá aplicar una deducción en su cuota íntegra por el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en el que la renta obtenida se integre en su base imponible, al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación, o al importe de las rentas computadas si dicho importe fuese menor al referido incremento de beneficios. De lo anterior se deduce que en el caso de que la renta obtenida exceda del importe del incremento de beneficios como consecuencia de que la sociedad participada tenga plusvalías latentes en su patrimonio no realizadas, sobre el exceso no podrá aplicarse deducción por doble imposición por cuanto hasta ese momento no se manifiesta una doble imposición, dado que de las condiciones establecidas en el artículo 30 del TRLIS, la aplicación de la deducción sobre una renta generada en el socio exige que la misma se corresponda con una renta que haya tributado previamente en sede de la sociedad.

A efectos de aplicar la deducción establecida en este artículo 30 del TRLIS deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el sentido de que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

No obstante lo anterior, el artículo 30.3 del TRLIS establece que:

“3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.”

En el caso consultado, los términos de la sentencia del Tribunal Constitucional considera que la operación responde a una separación de un socio mediante la adquisición de su participación con la consiguiente reducción de capital social. A efectos contables, según las normas de valoración del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en la reducción de capital mediante amortización de acciones propias, la diferencia entre el precio de adquisición de dichas acciones y el importe del valor nominal de las mismas se imputa a cuentas de reservas.

Por tanto, si la entidad consultante prueba que la separación se formaliza mediante una reducción de capital de la sociedad B mediante amortización de las acciones transmitidas a esta última, podrá aplicar la deducción en los términos establecidos en el artículo 30.3 del TRLIS, para lo cual debe entenderse como beneficios no distribuidos que otorgan el derecho a la deducción aquellos que se corresponden con las reservas que se aplican a la amortización de las acciones. En consecuencia, la base sobre la que la consultante podría aplicar la deducción será el importe de todas las reservas dispuestas por la sociedad participada B en la reducción de capital, aún cuando el importe de las reservas dispuestas sea superior al que proporcionalmente corresponde a las acciones amortizadas en función de su valor teórico, siempre que aquel importe sea inferior a la renta obtenida, pues en tal caso, la base de la deducción coincidiría con la renta integrada en la base imponible. De lo anterior se deduce igualmente que en caso de que la renta obtenida exceda del importe de las reservas aplicadas en la reducción de capital, sobre el exceso no podrá aplicarse deducción por doble imposición.

De los hechos manifestados en la consulta, la deducción será el 100 por 100 de la cuota íntegra correspondiente a la citada base de deducción, en la medida en que el porcentaje de participación sobre la sociedad participada B que amortiza sus propias acciones es superior al 5 por ciento del capital y ese porcentaje se ha tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmite la participación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA V2606-07

ORGANO SG DE OPERACIONES FINANCIERAS

FECHA-SALIDA 04/12/2007

NORMATIVA Ley 35/2006 art. 11-2, 17-2-a-3

DESCRIPCION-HECHOS El consultante es titular de un plan de pensiones.

CUESTION-PLANTEADA En caso de separación del matrimonio regulado por el régimen económico de gananciales, ¿quién debe tributar al percibir la prestación por jubilación del plan de pensiones?

CONTESTACION-COMPLETA El artículo 17.2.a).3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece como rendimientos íntegros del trabajo:
“3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones…”
Asimismo, el artículo 11 de dicha Ley regula la individualización de las rentas y en su apartado 2 dispone que:
“2. Los rendimientos del trabajo se atribuyen exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.”
Por tanto, las prestaciones por jubilación de un plan de pensiones tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente en sede del beneficiario, como rendimientos del trabajo y por el importe total percibido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA V1037-08

ORGANO SG DE OPERACIONES FINANCIERAS

FECHA-SALIDA 26/05/2008

NORMATIVA Ley 35/2006 art. 11-2, 17-2-a-3, 55; RDLG 1/2002 art 8

DESCRIPCION-HECHOS El consultante es titular de un plan de pensiones.

CUESTION-PLANTEADA En caso de separación del matrimonio regulado por el régimen económico de gananciales ¿quién debe tributar por las prestaciones derivadas del plan?

CONTESTACION-COMPLETA El apartado 6 del artículo 8 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (BOE de 13 de diciembre de 2006) determina las contingencias por las que se satisfacen las prestaciones de los planes de pensiones:
“a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente.
Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de la edad ordinaria de jubilación en el Régimen General de la Seguridad Social, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo a consecuencia de expediente de regulación de empleo aprobado por la autoridad laboral. Reglamentariamente podrán establecerse condiciones para el mantenimiento o reanudación de las aportaciones a planes de pensiones en este supuesto.
A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. El mismo régimen se aplicará cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de la edad ordinaria de jubilación. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad.
Lo dispuesto en este párrafo a se entenderá sin perjuicio de las aportaciones a favor de beneficiarios que realicen los promotores de los planes de pensiones del sistema de empleo al amparo de lo previsto en el apartado 3 del artículo 5 de esta Ley.
b) Incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al Régimen correspondiente de Seguridad Social.
Reglamentariamente podrá regularse el destino de las aportaciones para contingencias susceptibles de acaecer en las personas incursas en dichas situaciones.
c) Muerte del partícipe o beneficiario, que puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas.
d) Dependencia severa o gran dependencia del partícipe regulada en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
A efectos de lo previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, las contingencias que deberán instrumentarse en las condiciones establecidas en la misma serán las de jubilación, incapacidad, fallecimiento y dependencia previstas respectivamente en los párrafos a, b, c y d anteriores.
Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquellas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta”.
Fuera de estos supuestos, tal y como dispone el apartado 8 del citado artículo 8, los partícipes solo pueden hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave.
Cuestión distinta es que cuando deban ser abonadas las prestaciones de los planes de pensiones los pagos se pueden realizar a personas distintas a los beneficiarios previstos o designados en el plan. Esta circunstancia solo se produciría en los casos en que mediara embargo, traba judicial o administrativa. En estos supuestos se estará a lo que disponga el mandamiento correspondiente (artículo 8.10).
Por lo que se refiere al régimen fiscal, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 29 de noviembre de 2006), establece en el artículo 17.2.a).3ª como rendimientos íntegros del trabajo:
“3ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”.
Asimismo, el artículo 11 de dicha Ley regula la individualización de las rentas y en su apartado 2 dispone que:
“2. Los rendimientos del trabajo se atribuyen exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.”
Por tanto, las prestaciones derivadas de un plan de pensiones tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente en sede del beneficiario, como rendimientos del trabajo y por el importe total percibido. Quiere esto decir que el beneficiario del plan de pensiones tendrá que tributar por la totalidad del mismo con independencia de cómo se haya realizado la disolución de la sociedad de gananciales.
Dicho rendimiento del trabajo estará sujeto a retención conforme a las normas generales de retención previstas para los rendimientos del trabajo en los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Finalmente debe señalarse que, en la medida en que la cantidad que el consultante satisfaga a su ex cónyuge tenga la consideración de pensión compensatoria, el mismo podría tener derecho a practicar en su base imponible general la reducción establecida en el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que reza como sigue:
“Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”
Cabe citar a este respecto que la pensión compensatoria está definida en el artículo 97 del Código Civil, como la pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio. La forma habitual de pago de las pensiones compensatorias es mediante pagos periódicos en dinero, si bien el Código Civil, en su artículo 99, prevé la posibilidad de que, en cualquier momento, pueda convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA V1608-09

ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA 07/07/2009

NORMATIVA LIRPF, 35/2006, Arts. 38, 68-1; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54.

DESCRIPCION-HECHOS El consultante, en marzo de 1992, adquirió, en régimen de gananciales, una vivienda. En julio de 2001 se produjo la separación matrimonial sin liquidación de la sociedad de gananciales y se asignó la vivienda, por sentencia judicial, a su excónyuge y a su hija. En abril de 2008 se ha liquidado la sociedad de gananciales y el consultante ha vendido el 50% de la vivienda que le corresponde a su excónyuge, habiendo obtenido una ganancia patrimonial.

CUESTION-PLANTEADA Si el 50% de la vivienda transmitida por el consultante tenía consideración de su vivienda habitual, a pesar de no residir en ella, por decisión judicial, desde que se produjo la separación.
Si a la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión le es aplicable la exención por reinversión en nueva vivienda habitual en caso de reinvertir en el plazo de 2 años.

CONTESTACION-COMPLETA La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, introdujo en el último párrafo del apartado 1º del artículo 68.1, en el que se establece la deducción por inversión en vivienda habitual, la siguiente regla, aplicable a partir del ejercicio 2007:
“En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.”.
Conforme a ello, desde 1 de enero de 2007 el consultante podría haber aplicado la deducción por las cantidades invertidas en la vivienda que constituyó su vivienda habitual durante la vigencia del matrimonio si ésta ha continuado siendo la vivienda habitual de su antiguo cónyuge.
En cuanto a considerar la vivienda como habitual en el momento de su transmisión en 2008 a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se señalan los siguientes extremos:
El artículo 38 de la LIRPF establece que “podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.
Dichas condiciones se establecen en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF. Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Al respecto, dentro del apartado 1 de dicho artículo, se dispone que “para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.”.
El citado artículo 54, en su apartado 4, dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
En el caso consultado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, consulta V1994-08) que al haber dejado de tener la vivienda la consideración de vivienda habitual para el consultante en el ejercicio 2001 y venderse en el ejercicio 2008, no se cumple el requisito de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el consultante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, por lo que no resulta aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial obtenida de la venta del 50% de la vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
NUM-CONSULTA V1584-08

ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA 28/07/2008

NORMATIVA LIRPF Ley 35/2006, Arts. 14, 33, 34, 35, 45, 47, 68;
RIRPF RD 439/2007, arts. 41 y 54.

DESCRIPCION-HECHOS El consultante adquirió el 19 de julio de 2005, conjuntamente con su cónyuge y con carácter privativo, por mitad y pro indiviso, una vivienda. Para la adquisición de la vivienda se contrató por ambos cónyuges un préstamo hipotecario.
El 7 de febrero de 2006 se dictó Sentencia de divorcio, en la que se acuerda confirmar las medidas provisionales adoptadas mediante Auto de 13 de diciembre de 2005, declarando disuelto el matrimonio, atribuyendo el uso de la vivienda antes referida al cónyuge del consultante y al hijo de ambos menor de edad, hasta que se extinga el pro indiviso existente sobre dicha vivienda por cualquiera de las formas admitidas en derecho, y disponiendo que el préstamo hipotecario contratado por ambos cónyuges para su adquisición sea pagado por mitad. Asimismo se manifiesta en la citada Sentencia que dicha vivienda no había constituido en ningún momento el domicilio conyugal.
El 25 de mayo de 2007 se dictó Sentencia declarando el derecho del consultante a obtener la división de la referida vivienda, mediante acuerdo de los copropietarios y, en su defecto, mediante venta en pública subasta.

CUESTION-PLANTEADA Las cuestiones planteadas en la consulta son cuatro:
1º) Si el consultante puede aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual, teniendo en cuenta que ésta nunca constituyó el domicilio conyugal y la atribución por la Sentencia de divorcio de un derecho de uso al otro cónyuge hasta la extinción del pro indiviso.
2º) Si la ex mujer del consultante puede deducirse el 100 por ciento de lo pagado, en caso de que llegaran a un acuerdo consistente en que el consultante no inste la división, a cambio de que ella haga frente a la totalidad de los gastos relativos al inmueble.
3º) Tributación directa e indirecta que correspondería en el caso de venta a un tercero del inmueble en pública subasta.
4º) Tributación directa e indirecta que correspondería en el caso de que el inmueble se adjudicara a la ex esposa, indemnizando ésta al consultante.

CONTESTACION-COMPLETA Haciendo referencia por separado a cada una de las cuestiones consultadas, se manifiesta:
1º) DERECHO A LA DEDUCCIÓN PARA EL CONSULTANTE.
El artículo 69.1.1º del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, (BOE de 10 de marzo), -vigente hasta 31 de diciembre de 2006- dispone que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos“. La base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente, y en el caso de financiación ajena, por la amortización, intereses y resto de gastos derivados del préstamo.
En estos mismos términos se expresa el artículo 68.1.1º de la actual Ley del Impuesto, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, LIRPF, (BOE de 29 de noviembre) que entró en vigor el día 1 de enero de 2007 y es de aplicación a las rentas obtenidas o que corresponda imputar a partir de esa fecha, con la salvedad de que cifra la base máxima de esta deducción en 9.015 euros anuales.
Dicha norma ha introducido modificaciones respecto a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual por parte de las personas separadas. Así, en el último párrafo del citado artículo 68.1.1º, establece:
“En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.“
Por otra parte, tanto el artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), vigente hasta el período impositivo de 2006, como el artículo 54.1 del Reglamento del Impuesto vigente a partir del 2007, aprobado por Real Decreto Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, disponen que, con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años y que se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, entre las que se encuentra la separación matrimonial.
Asimismo, el apartado 2 de ambos artículos establece que “Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento o concurrencia de alguna de las circunstancias referidas en dicho apartado que impidan la ocupación de la vivienda.
En el presente caso, el consultante manifiesta y así se refleja en la Sentencia de divorcio que adjunta a su consulta, que la vivienda nunca constituyó el domicilio familiar, deduciéndose del Auto judicial por el que se acuerdan las medidas provisionales que el consultante adjunta a su consulta, que dicho domicilio tampoco constituyó el domicilio habitual del consultante durante la vigencia del matrimonio, por lo que no se cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 68.1.1ª de la LIRPF antes reproducido, que permite la deducción, en los casos de divorcio “…por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden”; al no haber tenido en ningún momento la condición de vivienda habitual para el consultante.
2º) DERECHO A LA DEDUCCIÓN PARA LA EX MUJER DEL CONSULTANTE, EN CASO DEL PAGO POR ELLA DE LA TOTALIDAD DEL PRÉSTAMO HIPOTECARIO, A CAMBIO DE QUE EL CONSULTANTE MANTENGA LA INDIVISIÓN DE LA PROPIEDAD DE LA VIVIENDA.
Como consideración previa a la contestación de la consulta formulada, debe señalarse que dicha contestación, teniendo en cuenta sus efectos vinculantes, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), debe limitarse a las cuestiones consultadas que afectan a la situación tributaria del consultante, sin poder extenderse a los efectos fiscales que afecten a terceras personas que no han formulado la consulta tributaria, al no constar su voluntad de formular dicha consulta, o de conferir su representación al consultante a dichos efectos.
Sin perjuicio de lo anterior y a efectos meramente informativos, se manifiesta que es criterio reiterado de este Centro Directivo, que de la regulación anteriormente expuesta se desprende que la práctica de la deducción por adquisición de vivienda requiere la concurrencia en el contribuyente, de dos requisitos: adquisición, aunque fuera compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual, con la excepción antes referida en los casos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial.
Por ello, en aquellos casos en que se adquirió la vivienda en proindiviso al 50 por ciento con la actual ex pareja, financiándola mediante préstamo hipotecario en el que ambos figuran como prestatarios solidarios, se ha considerado por este Centro Directivo que, al cubrir dicho préstamo la adquisición en una parte alícuota porcentual del 100 por cien de la vivienda, cada pago relacionado con éste se atribuirá a cada uno de sus propietarios en la misma proporción al porcentaje de participación indivisa que sobre la misma ostenten, con independencia de los ajustes que entre éstos, en su caso, deban efectuar. Por lo que, en esos casos, aun satisfaciendo uno de los propietarios el 100 por cien del importe de cada pago, únicamente podrá considerar como base de la deducción el 50 por ciento de los mismos, coincidiendo con su porcentaje de titularidad de la vivienda.
En cuanto al pago que efectuaría la ex mujer del consultante de la parte de la cuota del préstamo hipotecario que corresponde al consultante, en contraprestación por el no ejercicio por este último de su acción de división de la cosa común, en este caso se produciría la renuncia a un derecho del consultante, a cambio de una contraprestación consistente en el pago de la mitad que le corresponde de las cuotas del préstamo hipotecario.
La renuncia o extinción por el consultante de su derecho a la división de la cosa común, a cambio del derecho al pago por su excónyuge de la mitad de las cuotas del préstamo hipotecario, conllevaría una pérdida o ganancia patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. El importe de dicha ganancia, según el apartado 3 del artículo 35, es la cantidad percibida, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado.
Dado que la contraprestación por la renuncia o extinción del derecho se recibiría en distintos plazos, al consistir dicha contraprestación en el pago por la ex mujer del consultante de la parte del préstamo hipotecario que corresponde a este último, sería aplicable lo establecido en el artículo 14.2.d) de la LIRPF, que dispone que “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año”.
Por último debe señalarse que al no derivar la ganancia de la transmisión de un elemento patrimonial, integrará la base imponible general a efectos de su tributación, de acuerdo con los artículos 45 y 47 de la LIRPF.
3º) TRIBUTACIÓN DIRECTA E INDIRECTA QUE CORRESPONDERÍA EN EL CASO DE VENTA A UN TERCERO DEL INMUEBLE EN PÚBLICA SUBASTA.
En el IRPF, de acuerdo con el antes citado artículo 33.1 de la LIRPF, la venta del inmueble dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará por cada propietario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34: por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, que para las transmisiones onerosas vienen definidos en el artículo 35.
Al tratarse de la venta de un bien en copropiedad, cada propietario deberá calcular los valores de adquisición y de transmisión que proporcionalmente les correspondan, en función de su porcentaje de titularidad.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, los valores de transmisión y de adquisición para cada propietario serán los siguientes:
a) El valor de transmisión será el resultante de aplicar su porcentaje de titularidad en el bien, sobre el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, una vez deducidos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por los transmitentes. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
b) El valor de adquisición será el resultado de aplicar dicho porcentaje sobre la cantidad resultante de sumar el importe real satisfecho por la adquisición de la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por ellos. El valor de adquisición resultante se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Asimismo, en caso de que, de acuerdo con el artículo 54.4 del RIRPF, la vivienda a enajenar tuviera la consideración de vivienda habitual para uno de los vendedores en el momento de la venta o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, lo que exige, según el citado artículo y con las excepciones previstas en el mismo, la residencia continuada durante tres años; y el importe obtenido en la enajenación se reinvirtiera en la adquisición de una nueva vivienda habitual, el copropietario en que concurrieran dichas circunstancias tendría derecho a la exención de la parte de la ganancia patrimonial que le fuera imputable que hubiera reinvertido en la adquisición de su nueva vivienda habitual, con los requisitos establecidos en el artículo 41 del RIRPF.
Aparte del IRPF, debe abordarse el tratamiento de la operación, desde la consideración del consultante y haciendo abstracción del régimen fiscal de los terceros que intervinieran en la operación, a efectos de los siguientes Impuestos:
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto sobre el incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula la naturaleza y el hecho imponible del impuesto y los supuestos de no sujeción, estableciendo que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Es sujeto pasivo del impuesto a titulo de contribuyente, de acuerdo con el artículo 106.1 del TRLRHL:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a titulo lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el articulo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a titulo oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 56/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, qué transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”
El artículo 107 del TRLRHL regula la base imponible del impuesto, estableciendo que:
“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
NUM-CONSULTA V1170-10

ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

FECHA-SALIDA 31/05/2010

NORMATIVA LIRPF: Arts. 55, 58

DESCRIPCION-HECHOS Conforme a sentencia de divorcio de fecha 2 de diciembre de 2008, se atribuye la guarda y custodia de la hija menor del consultante a la madre.
Según la sentencia, el consultante abona a la madre de la hija 200 euros, básicamente para ropa, más la mitad de los gastos de colegio, etc.
Además de lo anterior, el consultante por su parte efectúa determinados gastos, también para la compra de ropa.

CUESTION-PLANTEADA – Aplicación del mínimo por descendientes.
– Tratamiento que debe darse a efectos del Impuesto de las cantidades que se satisfacen en concepto de alimentos en favor de la hija.
– Deducción de los gastos que efectúa el consultante fuera del ámbito de la sentencia de divorcio.

CONTESTACION-COMPLETA A efectos de la aplicación del mínimo por descendiente, la normativa del Impuesto sobre la Renta, es decir, el artículo 58 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, exige que este ha de convivir con el contribuyente. En los supuestos de separación matrimonial, el mínimo por descendiente corresponderá a quien tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos a la fecha del devengo del Impuesto, al tratarse del progenitor que convive con aquellos, y ello tanto en el período impositivo en que se dicte la resolución judicial como en los sucesivos. No obstante, y aunque no es el caso, procedería –se insiste que no es el supuesto- el prorrateo por partes iguales cuando la guarda y custodia sea compartida, con independencia de quién sea el progenitor con el que convivan a la fecha del devengo.
En cuanto a las anualidades por alimentos fijadas a favor de los hijos cabe indicar que las mismas no podrán reducir la base imponible general, según lo establecido en el artículo 55 de la Ley del Impuesto, al señalar textualmente dicho precepto que: “Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible”.
No obstante lo anterior, sí se tienen en cuenta las anualidades satisfechas para calcular la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto. En concreto, el artículo 64 de la Ley del Impuesto establece que:
«Artículo 64. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos. Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.»
En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la Ley del Impuesto para el cálculo de la cuota íntegra autonómica.
Por último, los gastos que efectúa el consultante al margen de lo establecido en la sentencia de divorcio, no tienen reflejo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues los mismos se consideran una aplicación de renta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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